Наши публикации

Акт выездной налоговой проверки: на что обратить внимание?

издание: НИ РТ№ 21

дата публикации: октябрь 2016

автор: Гульнара Шагвалиева

По итогам выездной проверки всегда оформляется акт (даже если нарушения не выявлены). Данный документ должен быть составлен по определенным правилам. Какие требования к составлению акта проверки? Каковы нюансы подписания и вручения акта проверяемому лицу? Обязан ли налоговый орган представлять приложения к акту проверки?

СОДЕРЖАНИЕ АКТА

Порядок составления акта налоговой проверки, а также требования к его составлению регламентированы статьей 100 НК РФ.

Акт налоговой проверки должен быть оформлен до истечения двух месяцев с момента составления справки о проведенной выездной проверке. При этом просрочка установленного двухмесячного срока для составления акта выездной проверки никаких правовых последствий не влечет. В акте налоговой проверки отражаются результаты такой проверки. Как правило, там представлены обнаруженные нарушения налоговых норм, а также выводы, сделанные на основании проверки. В письме от 16 апреля 2009 г.

№ ШТ-22-2/299 ФНС России указывает на то, что акт выездной налоговой проверки обязан составляться и в том случае, если никаких нарушений не обнаружено.

ФНС России приказом от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@ утвердила форму акта (приложение № 23 к приказу) и Требования к составлению акта налоговой проверки (приложение № 24 к приказу) (далее – Требования).

В соответствии с Требованиями акт выездной налоговой проверки должен включать 3 части:

1) вводную (с приведением общих положений);

2) описательную (с указанием фактов нарушения законодательства о налогах и сборах);

3) итоговую (с изложением выводов и предложений налогового органа).

При выявлении в ходе проверки фактов нарушений законодательства РФ, не относящихся к цели выездной проверки, они отражаются в акте проверки, только если данными фактами обусловлены деяния, содержащие признаки налоговых правонарушений. Полученные сведения используются в рамках контроля налоговыми органами в пределах своей компетенции в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ.

ПОДПИСАНИЕ АКТА

В силу прямого указания абзаца 1 пункта 2 статьи 100 НК РФ акт выездной проверки должен быть подписан лицами, которые ее и проводили.

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи признают незаконным решение по итогам выездной проверки, если:

– акт подписали не все проверяющие (постановление ФАС Восточно- Сибирского округа от 17 июня 2010 г. № А19-18236/09);

– экземпляр акта, врученный налогоплательщику, не подписал ни один из проверяющих (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 марта 2011 г. № А29-4799/2010).

В то же время подписание акта неуполномоченным лицом не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 января 2012 г. № 12181/11, сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим ее, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, поскольку право принять решение о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт проверки, а руководителю налогового органа. Подписание акта проверки не всеми проверяющими не является основанием для отмены решения инспекции.

Аналогичная позиция – в постановлениях ФАС Московского округа от 27 июня 2014 г. № Ф05-6192/2014, ФАС Волго-Вятского округа от 9 августа 2013 г. № А29-7644/2012). Подписание акта проверки не всеми проверяющими также не является основанием для отмены решения инспекции, если не подписавшее акт должностное лицо фактически проверку не проводило (постановления ФАС Западно-Сибирского округа

от 25 января 2012 г. № А67-5396/2010, от 2 апреля 2012 г. № А27-3987/2011. По общему правилу акт налоговой проверки составляется в двух экземплярах: один хранится в инспекции, второй в соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ вручается проверяемому лицу (его представителю). Акт составляется в трех экземплярах, если проверка (повторная проверка в случае, предусмотренном подпунктом 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ) проходила с привлечением органов внутренних дел. Учитывая то, что проверяющими изготавливается несколько экземпляров акта проверки, следует исходить из того, что они должны быть идентичными, включая все приложения к акту.

СПОСОБЫ ВРУЧЕНИЯ АКТА

Акт налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику или его представителю в течение 5 дней со дня, которым он датирован. Указанный срок исчисляется в рабочих днях со дня, следующего за датой акта (подпункты 2, 6 статьи 6.1 НК РФ).

Поскольку в отношении акта налоговой проверки такой порядок установлен в пункте 5 статьи 100 НК РФ (в абзацах 6, 8 пункта 1 письма ФНС России от 20 сентября 2013 г. № АС-4-2/16981), способы передачи данного документа должны определяться согласно специальному правилу, приведенному в этой норме.

Налоговый кодекс РФ не содержит указаний, что следует понимать под вручением акта иным способом, удостоверяющим дату его получения. Под таким способом возможна доставка курьером с вручением лично налогоплательщику, а также направление его по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. В то же время, исходя из смысла абзаца 1 пункта 5 статьи 100 НК РФ, отправку акта таким письмом нельзя рассматривать как иной способ его вручения. Кроме того, направление по почте предусмотрено только для случаев, когда налогоплательщик уклоняется от получения акта (абзац 2 пункта 5 статьи 100 НК РФ).

Так, например, имеются судебные акты, согласно которым направление акта по почте при отсутствии доказательств уклонения налогоплательщика от его получения лично является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и соответственно основанием для отмены решения ИФНС.

При этом суды исходят из того, что, если налогоплательщик не уклонялся от получения акта лично и не получил (поздно получил) акт, направленный по почте, решение по результатам проверки подлежит отмене (постановления АС Уральского округа от 2 марта

2015 г. № Ф09-185/15, ФАС Московского округа от 20 января 2014 г.

№ Ф05-16692/2013).

Если проверяемое лицо (его представитель) уклоняется от получения акта проверки, инспекция направляет его заказным письмом по месту нахождения организации (подразделения) или месту жительства физлица. В этом случае датой вручения акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, какими документами подтверждается направление организации акта проверки почтой и является ли таким подтверждением реестр почтовых отправлений. Вместе с тем суды приходят к выводу о том, что реестр почтовых отправлений однозначно не свидетельствует о направлении акта проверки (постановления ФАС Московского округа от 20 января 2014 г.

№ Ф05-16692/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 14 сентября 2009 г. № Ф04-5654/2009(19864-А70-14)). Из пункта 5 статьи 100 НК РФ следует, что акт проверки должен быть вручен налогоплательщику или его представителю. Однако не всегда налоговым органом вручается оригинал акта проверки. Хотя из буквального толкования норм Налогового кодекса РФ налогоплательщику должен быть вручен оригинальный экземпляр акта. На это указал ВАС РФ в решении от 28 ноября 2003 г. № 12906/03.

Несмотря на то что данное решение ВАС РФ принято в период действия Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утв. приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138, впоследствии отмененной, формулировка статьи 100 НК РФ в части вручения налогоплательщику акта проверки, которая применена ВАС РФ в данном решении, не изменилась, в связи с чем приведенные выводы ВАС РФ актуальны и в настоящее время. Вместе с тем в письмах ФНС встречается разъяснение, что компании вручается копия акта (письмо от 27 августа 2007 г. № 06-1-02/558).

ПРИЛОЖЕНИЯ К АКТУ

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства, выявленные в ходе проверки.

Приложения к акту проверки можно условно разделить на два вида:

1. Приложения, в которых приведены отдельные сведения из описательной части акта налоговой проверки. Так, например, в составе приложений к акту налоговой проверки может быть приведена оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными и (или) данными в иных документах, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки (подпункт «а» пункта 3.2 Требований);

2. Документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом в пункте 3.1 статьи 100 НК РФ указано следующее:

– документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются;

– документы, которые содержат не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физлиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Исходя из требований указанной нормы НК РФ налоговый орган без обращения налогоплательщика обязан направлять с актом проверки документы, подтверждающие выявленные нарушения, или выписки из них (для соблюдения охраняемой законом тайны).

Данная позиция согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в решении от 24 января 2011 г. № ВАС-16558/10. Аналогичное мнение высказывалось в постановлении ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2011 г. № А65-2850/2010.

В то же время указанная позиция неоднозначна. Так, имеется ряд решений судов с противоположной точкой зрения (постановления ФАС Московского округа от 16 апреля 2012 г.

№ А40-40384/11-129-180, ФАС

Поволжского округа от 11 октября 2011 г. № А55-18967/2010). При этом суды мотивируют свои доводы тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы предоставлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту проверки.

Создание сайта "Еатек" (2001-2024)