Наши публикации

Акт выездной налоговой проверки: нарушения и исправления

издание: НИ РТ № 22

дата публикации: ноябрь 2016

автор: Гульнара Шагвалиева

В прошлом номере мы освещали нюансы оформления акта налоговой проверки. Сейчас разберемся в вопросах, касающихся нарушений в решении по результатам проверки и возможности исправления в акте. При составлении акта выездной проверки выделяются нарушения, которые впоследствии могут привести к отмене решения налогового органа. Прежде всего это зависит от типа ошибки (нарушения). Какие нарушения приводят к отмене решение налогового органа? Какие исправления в акт проверки допускаются?

Решение по результатам проверки подлежит оспариванию только в том случае, если ошибка из акта перешла в решение. Сам акт обжалованию не подлежит, поскольку не является нормативным правовым актом, не нарушает прав налогоплательщика (определение Конституционного суда РФ от 27 мая 2010 г. № 766-О). Если при составлении решения налоговый орган ошибку исправил, основания для отмены решения отсутствуют.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой

проверки относятся:

– обеспечение возможности проверяемой организации участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

– обеспечение возможности организации представить объяснения.

Все прочие нарушения в ходе проверки возможно, но необязательно могут привести к отмене решения.

КАКИЕ НАРУШЕНИЯ ПРИВОДЯТ К ОТМЕНЕ РЕШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА?

Суды признают основаниями для отмены решения по итогам выездной проверки следующие нарушения при составлении акта.

1. Фактические ошибки:

– в акте, а затем и в решении по итогам выездной проверки искажены факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения;

– не учтены обстоятельства, которые опровергают совершение налогового правонарушения;

– неверно сделаны выводы;

– сделаны выводы по тем налогам или за те периоды, которые не подлежали проверке согласно решению о проведении выездной проверки;

– неверно применены или вовсе не применены нормы права;

– неверно рассчитаны суммы недоимки, пени, штрафа и т.п.

Фактические ошибки – это те, что допущены по существу, когда на самом деле организация не совершала вменяемого правонарушения или совершала, но не виновата, или виновата но должна бюджету меньше, чем ей доначислили, или инспекторы в принципе не могли проверять этот налог или период и т.п.

Если в акте допущены фактические ошибки, которые не были выявлены и учтены при рассмотрении материалов проверки, а впоследствии оказались в решении по итогам проверки, то такое решение возможно оспорить (постановления ФАС Московского округа от 29 сентября 2009 г. № КА-А40/6946-09, от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2403-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июня 2009 г. № Ф04-3218/2009(7668-А46-26), Ф04-3218/2009(8926-А46-26)).

2. Формальные нарушения нормативных требований к содержанию и оформлению акта, т.е. это те нарушения требований к содержанию акта выездной проверки, которые не являются нарушениями существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки.

Другими словами, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта выездной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Например, судебная практика выделяет нарушения, которые влекут за собой отмену решения налогового органа (существенные формальные нарушения).

При этом существенные формальные нарушения влекут отмену решения независимо от того, права ли организация по существу или действительно допустила нарушение налогового законодательства.

Примерами таких нарушений согласно сложившейся судебной практике являются следующие:

– выводы о правонарушениях (в том числе расчеты недоимки и пеней) сделаны в акте проверки без ссылки на конкретные, документально подтвержденные факты. То есть проверяющими не обозначены факты, которые вменяются налогоплательщику в вину, и (или) не подтверждены доказательствами. В подобных случаях суды обычно встают на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 мая 2014 г. № А19-14233/2013, ФАС Центрального округа от 7 марта 2013 г.

№ А36-1900/2012, от 18 апреля 2012 г.

№ А54-2296/2011, ФАС Поволжского округа от 11 июля 2012 г.

№ А12-15949/2011);

– в акте проверки отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных проверяющими, за совершение которых налогоплательщик по результатам проверки привлечен к ответственности.

В такой ситуации налогоплательщик лишен возможности подготовить свои возражения и дать объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки. Это является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, которое влечет отмену решения вышестоящим налоговым органом или судом (абзац 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ). Об этом говорят и суды (постановления ФАС Московского округа от 5 июля 2010 г. № КА-А40/5795-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2008 г. № Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 9 июля 2008 г. № 8167/08));

– в акте отсутствуют подписи проверяющих (или некоторых из них). Безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки это не является. Однако иногда суды ссылаются на такое нарушение, отменяя решения по итогам выездных проверок (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9 марта 2011 г.

№ А29-4799/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2010 г.

№ А19-18236/09). При этом суды исходят из того, что налоговый орган принимает решение на основании акта. Если акт не соответствует требованиям законодательства (пункт 2 статьи 100 НК РФ), решение также является незаконным.

Акт выездной проверки может содержать опечатки в сведениях об организации, данных о проверяющих лицах и налоговом органе, реквизитах решения о проведении проверки и др., которые являются несущественными формальными нарушениями. Такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2012 г.

№ А05-5441/2011).

КАКИЕ ИСПРАВЛЕНИЯ В АКТ ПРОВЕРКИ ДОПУСКАЮТСЯ?

В акт налоговой проверки по согласованию с налогоплательщиком возможно внести исправления. Так, по правилам пункта 2 Требований в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.

Вопрос о возможности внесения изменений в акт выездной проверки после его вручения налогоплательщику без его согласия является спорным. Из норм НК РФ сделать однозначный вывод не представляется возможным. Некоторые суды склоняются к тому, что законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговому органу право вносить какие-либо изменения и дополнения в принимаемые акты выездных проверок и решения (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г.

№ А19-11062/05-40-Ф02-1582/06-С1, ФАС Центрального округа от 27 октября 2005 г. № А23-3519/04А-5-306). Более поздняя судебная практика приходит к противоположным выводам (постановления ФАС Поволжского округа от 28 марта 2012 г.

№ А12-3551/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2010 г.

№ А33-14891/2009). Так, судьи приходят к выводу, что внесение изменений в акт проверки не нарушает прав налогоплательщика и не может привести к принятию неправомерного итогового решения. При этом они исходят из того, что изменения в акт инспекция вносила с целью исправления допущенных ошибок. Новых обстоятельств совершения правонарушений налоговый орган не устанавливал.

В то же время внесение изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику может привести к нарушению срока вынесения решения по итогам проверки. Так, из пункта 1 статьи 101 НК РФ следует, что он начинает исчисляться после истечения 1 месяца, который отведен налогоплательщику для представления возражений на акт проверки и отсчитывается от даты получения последнего.

Верным будет положение вещей, при котором в случае внесения изменений в акт проверки срок представления возражений начинает исчисляться заново. Данный вывод подтверждает и судебная практика (постановление ФАС Уральского округа от 2 февраля 2010 г. № Ф09-19/10-С2). Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока, это нарушает правило пункта 1 статьи 101 НК РФ. А если оно принято еще и до представления налогоплательщиком возражений на акт проверки, то нарушается также предусмотренное пунктом 6 статьи 100 НК РФ право налогоплательщика на их подачу. Данные нарушения однозначно повлекут отмену решения, только если инспекция не выполнила существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, указанные в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Возможна отмена решения инспекции судом, если в акт проверки внесены изменения, на которые у налогоплательщика не было возможности представить свои возражения. Подобная ситуация возникает, если налоговый орган выносит решение без учета возражений на измененный акт. В частности, когда инспекция уведомляет налогоплательщика об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки и тем самым лишает его возможности представить свои возражения (постановление ФАС Поволжского округа от 25 июня 2012 г. № А12-23020/2011).

Возможна также ситуация, когда материалы проверки будут рассмотрены и решение вынесено до истечения 1 месяца с момента получения налогоплательщиком изменений в акт проверки и без учета возражений на них (до их представления налогоплательщиком). Это также возможно в ситуации, когда изменения в акт вносятся в течение срока, отведенного для представления возражений на него (постановление ФАС Уральского округа от 2 февраля 2010 г. № Ф09-19/10-С2).

Создание сайта "Еатек" (2001-2024)